Ordinanza 17818/2022
Accertamento tributario – Processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo
Il processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, di cui l’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, richiede il rilascio di copia al contribuente almeno sessanta giorni prima della notifica dell’avviso di accertamento, deve intendersi riferito alla conclusione degli accessi, delle ispezioni e delle verifiche fiscali svolte nei locali dell’impresa, non essendo richiesta dalla legge la notificazione al contribuente di un diverso ed ulteriore verbale di chiusura delle operazioni, quando esse siano state completate presso gli uffici dell’ente impositore.
Cassazione Civile, Sezione Tributaria, Ordinanza 1-6-2022, n. 17818 (CED Cassazione 2022)
Fatti di causa
1. L’Agenzia delle Entrate notificava a Po. Ma. l’avviso di accertamento n. (OMISSIS), avente ad oggetto Iva per il valore di Euro 64.993,00, oltre sanzioni (sent. CT di II grado, p. 1). L’Agenzia delle Entrate, mediante l’atto impositivo negava la invocata non imponibilità ai fini Iva di vendite di calzature effettuate dal contribuente, che ne ha affermato la natura di cessioni intracomunitarie, nei confronti della (OMISSIS) Ltd, con sede in Germania.
2. Il contribuente impugnava l’avviso di accertamento innanzi alla Commissione Tributaria di primo grado di Bolzano, contestando il mancato rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni di cui all’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, e comunque l’infondatezza dell’accertamento, perché le cessioni di beni infracomunitarie erano avvenute in favore di soggetto estero in possesso dei requisiti di legge, nonché la “nullità della motivazione per omesso esame dei rilievi e delle giustificazioni proposti dal contribuente” (controric., p. 2). Il giudice di primo grado accoglieva il ricorso ritenendo accertata la violazione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, perché al termine delle operazioni di verifica fiscale non era stato rilasciato al contribuente un verbale che gli consentisse di contestare le risultanze dell’accertamento in fase precontenziosa (sent. CT di II grado, p. 1). In conseguenza la Commissione di primo grado annullava l’avviso di accertamento.
3. L’Agenzia delle Entrate spiegava appello avverso la decisione sfavorevole conseguita dai primi giudici, innanzi alla Commissione Tributaria di secondo grado di I3olzano, che confermava la decisione adottata dai giudici di primo grado.
4. Avverso la decisione assunta dal giudice dell’appello ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, affidandosi ad un unico strumento di impugnazione. Resiste mediante controricorso il contribuente, che ha pure depositato memoria con la quale ha proposto la questione di legittimità costituzionale dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, se inteso nel senso che il rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni, riconosciuto al contribuente prima della notifica di un atto impositivo, possa legittimamente decorrere anche dalla comunicazione di “un sintetico verbale di semplice acquisizione di documenti qualsiasi”, qualificato come “processo verbale di chiusura”, perché un simile atto “non consente una effettiva replica a elementi dei quali non si è messi in condizione di conoscere” (mem., p. 5 s.)
Ragioni della decisione
1. Con il suo motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria contesta la violazione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, nonché degli artt. 51 e 52 del Dpr n. 633 del 1972, e degli artt. 32 e 33 del Dpr n. 600 del 1973, per avere la Commissione di secondo grado ritenuto erroneamente che fosse necessaria la comunicazione al contribuente di un verbale di conclusione delle attività di verifica.
2. Mediante il suo strumento di impugnazione, l’Agenzia delle Entrate censura la decisione adottata dal giudice dell’appello per avere erroneamente ritenuto la Commissione Tributaria di secondo grado di Bolzano che, a seguito di accesso presso il contribuente con regolare comunicazione del verbale di conclusione delle operazioni fosse necessario, per il rispetto del contraddittorio, la notifica di un ulteriore verbale in conseguenza dei successivi esiti di un’attività istruttoria interna svolta dall’ufficio. Nel caso di specie l’Amministrazione finanziaria ha disconosciuto la non imponibilità ai fini Iva di vendite di calzature effettuate dal contribuente, che ne ha affermato la natura di cessioni intracomunitarie, nei confronti della (OMISSIS) Ltd., con sede in Germania.
2.1. La Commissione di secondo grado ha confermato la decisione della Commissione di primo grado ed annullato l’avviso di accertamento, ritenendo integrata la violazione del termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, in cui sarebbe incorsa l’Amministrazione finanziaria.
Nel caso di specie l’Ufficio ha effettuato un accesso finalizzato all’acquisizione di documenti presso il contribuente il 22.1.2018, ed al termine delle attività ha regolarmente consegnato alla parte il verbale di chiusura delle operazioni. Il 23.3.2018 è stato redatto verbale in contraddittorio con il contribuente. Il 30.8.2019 è stato notificato a Ma. Po. l’avviso di accertamento per cui è causa. Questi dati risultano riportati dalla Commissione di secondo grado e sono rimasti incontestati.
Il giudice dell’appello ha ritenuto sussistente la nullità dell’avviso di accertamento notificato, a causa della mancata notifica di un atto che potesse essere qualificato come “verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, tanto più che nessuno dei due atti”, il verbale di accesso del 22.1.2018, ed il verbale di contraddittorio del 23.3.2018, “contiene la contestazione di una qualche violazione tributaria” (sent. CT. di II grado, p. 2).
2.1.1. Deve quindi aggiungersi che, mediante la memoria depositata in prossimità dell’udienza, il contribuente ha insistito nel contestare la legittimità costituzionale del settimo comma dell’art. 12 della legge n. 212 del 2000, se interpretato come riferibile alla necessità di rispettare il termine dilatorio di sessanta giorni dalla comunicazione di “qualsiasi tipologia di verbale di chiusura” (mem., p. 5) delle operazioni, in conseguenza del contrasto di una simile disciplina con gli artt. 24, 97, 111 e 117 Cost. In sostanza, a quanto è dato comprendere, sostiene il contribuente che l’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 (c.d. statuto del contribuente), quando opera riferimento al verbale di chiusura delle operazione che deve essere comunicato alla parte, dipendendone la decorrenza del termine dilatorio di sessanta giorni che deve essere rispettato prima di notificare l’accertamento tributario, per consentire al contribuente il miglior esercizio del diritto di difesa, non si riferisce al verbale conclusivo di qualsiasi pur minimale accesso presso il contribuente, bensì all’atto conclusivo dell’accertamento fiscale, dal quale il contribuente può apprendere tutto quanto l’Amministrazione finanziaria ha raccolto a suo carico, potendo in conseguenza apprestare idonea difesa.
2.2. Le questioni sollevate sono già state scrutinate, in relazione a diversi profili, da questa Corte di legittimità, la quale ha chiarito che “l’attività di controllo dell’Amministrazione finanziaria non deve necessariamente concludersi con la redazione di un processo verbale di constatazione, essendo sufficiente un verbale attestante le operazioni compiute; dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni decorre il termine di sessanta giorni entro il quale il contribuente può comunicare osservazioni e richieste che sono valutate dagli Uffici impositori, ai sensi dell’art. 12, comma 7, legge n. 212/2000”, Cass. sez. V, 22.6.2018, n. 16546, e non si è mancato di specificare che “in materia di garanzie del soggetto sottoposto a verifiche fiscali, il processo verbale, redatto ai sensi dell’art. 24 della I. n. 4 del 1929, deve attestare le operazioni compiute dall’Amministrazione, sicché, nel caso di accesso mirato all’acquisizione di documentazione fiscale, è sufficiente l’indicazione, in esso, dei documenti prelevati, ferma restando la decorrenza del termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, della I. n. 212 del 2000 dal rilascio di copia del predetto verbale, senza che sia necessaria l’adozione di un’ulteriore verbale di contestazione delle violazioni successivamente riscontrate”, specificandosi pure, nella stessa pronuncia, che “in tema di violazione di norme finanziarie (nella specie, in materia di IVA), il processo verbale di constatazione, redatto dagli organi accertatori in occasione di verifiche presso il contribuente e previsto dalla L. 7 gennaio 1929, n. 4, art. 24, non deve necessariamente contenere le contestazioni, potendo avere una molteplicità di contenuti”, C:ass. sez. V, 8.5.2019, n. 12094 (conf. Cass. sez. V, 4.5.2019 n. 11589). Invero, questa Corte ha già avuto modo di pronunciarsi anche in giudizio tra le medesime parti ed ha osservato che “con riferimento alla garanzie riconosciute al contribuente nel caso di accesso, la giurisprudenza di questa Corte è costante nell’affermare che la garanzia di cui alla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, si applica a qualsiasi atto di accertamento o controllo con accesso o ispezione nei locali dell’impresa, ivi compresi gli atti di accesso istantanei finalizzati all’acquisizione di documentazione sia in quanto le disposizioni in materia non prevedono alcuna distinzione in ordine alla durata dell’accesso, ed è, comunque, necessario, anche in caso di “accesso breve” sia perchè, anche in caso di “accesso breve”, si verifica quella peculiarità che, secondo Cass. sez. unite n. 24823/2015, giustifica, quale controbilanciamento, le garanzie di cui al cit. art. 12″ (Cass. sez. VI-V, 5.5.2022, n. 14258).
Pertanto, la redazione di un processo verbale, a seguito della conclusione delle operazioni dei verificatori, non è richiesta come necessaria dalla legge, e la scelta operata dal legislatore appare ragionevole e pertanto immeritevole di censure di incostituzionalità. Infatti un simile atto si risolverebbe nella mera anticipazione dei contenuti dell’atto impositivo, avverso il quale è assicurato il diritto alla piena tutela anche giurisdizionale, con inutile aggravio di tempi, nonché dispersione di energie e risorse pubbliche.
2.2.1. Sembra allora opportuno indicare il principio di diritto secondo cui “il processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, di cui l’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, richiede il rilascio di copia al contribuente almeno sessanta giorni prima della notifica dell’avviso di accertamento, deve intendersi riferito alla conclusione degli accessi, delle ispezioni e delle verifiche fiscali svolte nei locali dell’impresa, non essendo richiesta dalla legge la notificazione al contribuente di un diverso ed ulteriore verbale di chiusura delle operazioni, quando esse siano state completate presso gli Uffici dell’Ente impositore”.
2.2.2. Merita ancora di essere ribadito che, tra le stesse parti ed in relazione ad analoghe questioni, si è recentemente concluso altro giudizio, deciso da Cass. sez. V-VI, 5.5.2022, n. 14258, in senso conforme alla presente pronuncia.
3. In definitiva, il motivo di ricorso proposto dall’Amministrazione finanziaria deve pertanto essere accolto, cassandosi la decisione impugnata con rinvio alla Commissione Tributaria di secondo grado di Bolzano che, in diversa composizione, procederà a nuovo giudizio, nel rispetto dei principi esposti, e provvederà anche a regolare tra le parti le spese di lite del giudizio di legittimità.
La Corte,
P.Q.M.
accoglie il motivo di ricorso proposto dall’Agenzia delle entrate, cassa la decisione impugnata e rinvia innanzi alla Commissione Tributaria di secondo grado di Bolzano che, in diversa composizione, procederà a nuovo giudizio, nel rispetto dei principi esposti, e provvederà anche a liquidare le spese di lite del giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma, l’11.5.2022.