Sentenza 29775/2023

Società di persone – Esclusione del socio – Redditi extra-contabili di società di persone – Individuazione dei contribuenti cui devono essere imputati detti redditi, ex art. 5 t.u.i.r.

In tema di redditi extra-contabili di società di persone, qualora nel corso di un esercizio si sia verificato il mutamento della composizione della compagine sociale a causa dell’esclusione di un socio, per individuare i contribuenti cui devono essere imputati detti redditi, ex art. 5 t.u.i.r., deve considerarsi che, ai sensi dell’art. 2287 cod. civ., la delibera di esclusione del socio, nei rapporti tra le parti, anche ove preveda l’esclusione immediata, produce effetti solo decorsi trenta giorni dalla comunicazione al socio escluso

Cassazione Civile, Sezione 5, Sentenza 26/10/2023, n. 29775

FATTI DI CAUSA

1. (OMISSIS) e (OMISSIS), entrambi soci
della (OMISSIS) s.a.s., ricorrono con separati ricorsi, affidati a quattro
motivi, nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, che resiste in entrambi
i giudizi con controricorso, avverso le sentenze in epigrafe. Con dette
ultime la C.t.r. ha accolto i separati appelli proposti dall’Ufficio avverso
le sentenze con le quali la C.t.p. di Torino aveva accolto i ricorsi dei
due contribuenti avverso gli avvisi di accertamento personali con i
quali, per l’anno di imposta 2006, era stato accertato un maggior
reddito ai fini Irpef.

2. L’Ufficio, riscontrati utili extracontabili, emetteva un primo
avviso di accertamento nei confronti della società, a rettifica del reddito
della stessa, che veniva definito per adesione. Per l’effetto, emetteva
tre separati avvisi di accertamento con i quali imputava per trasparenza
ai tre soci – (OMISSIS), (OMISSIS) e (OMISSIS) –
il maggior reddito accertato, in proporzione alle rispettive quote.

Successivamente, tuttavia, emetteva due avvisi di accertamento,
nei confronti dei soli soci (OMISSIS) e (OMISSIS) (gli odierni
ricorrenti) con i quali rettificava il reddito ai medesimi imputato per
trasparenza, accrescendolo, pro quota, del reddito prima imputato al
terzo socio, (OMISSIS). A tanto provvedeva ritenendo che
quest’ultimo fosse stato estromesso dalla società.

3. La C.t.p., con sentenze di analogo tenore, accoglieva i ricorsi
rilevando che la delibera di esclusione di (OMISSIS), sebbene fosse
stata adottata in data 14 dicembre 2006, era divenuta efficace, ex art.
2287 cod. civ., solo decorsi trenta giorni dalla comunicazione al
medesimo, e dunque, il giorno 13 gennaio 2017, sicché, ai fini fiscali,
questi doveva ritenersi ancora socio alla data del 31 dicembre 2006,
rilevante ai fini dell’accertamento.

4. La C.t.r. riformava le decisioni di primo grado e dichiarava
legittimo l’accertamento che aveva imputato ai soli soci superstiti
l’intero reddito societario. Rilevava che (OMISSIS) era presente
all’adunanza nella quale era stata deliberata la sua esclusione, come
provato dal verbale; che la delibera aveva prodotto effetti immediati
quanto all’esclusione, mentre il termine di trenta giorni rilevava solo ai
fini dell’eventuale impugnazione; che, pertanto, alla data del 31
dicembre 2006 (OMISSIS) non faceva più parte della compagine
sociale.

5. Con ordinanza n. 14675 del 2023 la Corte disponeva la riunione
dei ricorsi ed il rinvio a pubblica udienza.

6. Entrambi i contribuenti hanno depositato memoria ex art. 378
cod. proc. civ.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Preliminarmente deve rilevarsi che, per mero errore, all’udienza
pubblica, i due ricorsi sono stati chiamati separatamente, sebbene già
riuniti da questa Corte con la precedente ordinanza interlocutoria.

2. Con il primo motivo i ricorrenti, nei rispettivi ricorsi, di identico
tenore, denunciano, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod.
proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 1362 cod. civ.

3. Con il secondo motivo i ricorrenti denunciano, in relazione all’art.
360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa
applicazione dell’art. 1363 cod. civ.

4. Con il terzo motivo i ricorrenti denunciano, in relazione all’art.
360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa
applicazione dell’art. 1367 cod. civ.

Con i tre motivi i ricorrenti censurano la sentenza impugnata nella
parte in cui ha ritenuto che la delibera di esclusione del socio avesse
disposto l’efficacia immediata, così facendo errata applicazione dei
criteri di interpretazione letterale, sistematica e di conservazione del
contratto che, invece, avrebbero dovuto indurre a ritenere che
quest’ultima era destinata a produrre i suoi effetti solo decorso il
termine di trenta giorni previsto dall’art. 2287 cod. civ.

5. Con il quarto motivo i ricorrenti denunciano, in relazione all’art.
360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa
applicazione dell’art. 2287 cod. civ.

Con il motivo i ricorrenti censurano la sentenza impugnata nella
parte in cui ha ritenuto che la delibera di esclusione avesse efficacia
immediata e che il termine di trenta giorni previsto dall’art. 2287 cod.
civ. avesse la sola funzione di regolare le modalità dell’opposizione.

6. Il quarto motivo, preliminare rispetto agli altri, è fondato.

6.1. Ai sensi dell’art. 5 t.u.i.r. i redditi delle società semplici, in
nome collettivo e in accomandita semplice residenti nel territorio dello
Stato sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla
percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli
utili.

Per individuare i soci di una società di persone, ai fini della
tassazione degli utili distribuiti, è necessario ricostruire la compagine
sociale al momento di approvazione del rendiconto.

Si è affermato infatti, che, in tema di redditi prodotti in forma
associata, qualora nel corso di un esercizio sociale di una società di
persone si sia verificato il mutamento della composizione della
compagine sociale, con il subentro di un socio nella posizione giuridica
di un altro, i redditi della società devono essere imputati, ai sensi e per
gli effetti del citato art. 5, esclusivamente al contribuente che sia socio
al momento dell’approvazione del rendiconto, proporzionalmente alla
sua quota di partecipazione agli utili; non deve, invece, farsi
riferimento al socio uscente ed a quello subentrante attraverso una
ripartizione in funzione della rispettiva durata del periodo di
partecipazione alla società nel corso dell’esercizio. Ciò in quanto la
semplicistica ripartizione alla stregua del periodo di partecipazione non
corrisponde necessariamente alla produzione del reddito da parte della
società nei vari periodi (produzione non continua né uniforme nel
tempo, e quindi insuscettibile di essere in tale misura frazionata),
mentre secondo i principi civilistici in tema di ripartizione degli utili nelle
società di persone – cui la disciplina tributaria coerentemente si
uniforma – il diritto agli utili matura solo con l’approvazione del
rendiconto (Cass. 26/05/2021, n. 14561, Cass. 30/07/2018, m.
20126).

Tale principio resta fermo anche ove si tratti di utili extra-bilancio
per il quali, pertanto, non è giustificabile l’imputazione ai soci usciti
dalla compagine sociale in corso d’anno, in rapporto al periodo di
partecipazione.

6.2. La disciplina applicabile all’esclusione del socio è dettata
dall’art. 2287 cod. civ. che prevede espressamente che la delibera di
esclusione ha effetto soltanto decorsi trenta giorni dalla sua
comunicazione. Il secondo comma statuisce che entro lo stesso termine
il socio può spiegare opposizione.

La chiarezza del testo normativo non lascia dubbi interpretativi in
ordine alla doppia rilevanza del termine di trenta giorni, decorrenti dalla
comunicazione della delibera al socio escluso: al suo decorso, infatti, è
collegato sia il prodursi dell’effetto costitutivo dello scioglimento del

rapporto sociale sia la decadenza dall’impugnazione.
Anche ove si aderisse alla teoria negoziale che riconduce la delibera
assembleare al negozio giuridico la norma si porrebbe in rapporto di
specialità con l’art. 1334 cod. civ. procrastinando l’efficacia dell’atto di
tenta gironi rispetto al momento in cui perviene a conoscenza del
destinatario.

A nessuna diversa conclusione può giungersi nell’ipotesi in cui la
delibera abbia espressamente disposto l’efficacia immediata
dell’esclusione. Tanto, infatti, non può portare a ritenere che il termine
dilatorio di trenta giorni di cui all’art. 2287 cod. civ. valga, in detta
ipotesi, ai soli fini dell’opposizione, ferma l’immediata cessazione dello
status di socio.

Trattasi, infatti, di interpretazione contraria al senso letterale della
norma e non conforme alla sua ratio che va individuata nella tutela del
socio escluso la quale resterebbe irrimediabilmente pregiudicata
laddove l’assemblea potesse a piacimento stabilire l’immediata
cessazione del rapporto sociale (cfr. Cass. 28/05/1993, n. 5958 che ha
escluso l’immediata efficacia «contrattuale» dell’esclusione).

6.3. Restano, pertanto, assorbiti gli ulteriori motivi – che vertono
tutti sull’interpretazione della delibera impugnata – in quanto, la
volontà dei soci, anche ove si fosse espressa per la immediata
esclusione, non avrebbe comunque derogare all’art. 2287 cod. civ.

6.4. Va affermato, pertanto, il seguente principio di diritto: «In
tema di redditi extra-contabili di società di persone, qualora nel
corso di un esercizio si sia verificato il mutamento della
composizione della compagine sociale a causa dell’esclusione
di un socio, per individuare i contribuenti cui devono essere
imputati detti redditi, ex art. 5 t.u.i.r., deve considerarsi che, ai
sensi dell’art. 2287 cod. civ., la delibera di esclusione del socio,
nei rapporti tra le parti, anche ove preveda l’esclusione
immediata, produce effetti solo decorsi trenta giorni dalla
comunicazione al socio escluso».

6.5. La C.t.r. non si è attenuta a questi principi.

Ha ritenuto, infatti, che, al fine di individuare nei soli ricorrenti i
soci ai quali imputare per trasparenza i redditi extra-bilancio della
società, avesse rilievo la data della delibera di esclusione del terzo
socio; ha affermato, infatti, che, poiché quest’ultimo era presente
all’adunanza la comunicazione della delibera era stata «immediata»,
con la conseguenza che il termine di trenta giorni rilevava ai soli fini
dell’opposizione.
Viceversa, nel determinare la compagine sociale alla data di
approvazione del rendiconto – rilevante per l’imputazione per
trasparenza dei redditi, anche extra-contabili – avrebbe dovuto tener
conto che l’esclusione del socio produceva effetto solo decorsi trenta
giorni dalla comunicazione e, quindi successivamente alla data della
chiusura dell’esercizio sociale, ovvero alla data del 31 dicembre 2006.

7. In conclusione, i ricorsi vanno accolti e le sentenze impugnate
vanno cassate, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo
grado del Piemonte la quale provvederà al riesame facendo
applicazione dei principi sopra esposti e regolerà le spese del giudizio
di legittimità.

P.Q.M.

La Corte conferma la riunione già disposta con ordinanza
interlocutoria n. 14675 del 2023; accoglie entrambi i ricorsi; cassa le
sentenze impugnate e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo
grado del Piemonte, in diversa composizione, cui demanda di
provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, 12 ottobre 2023.